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Les provisions : le YIN comptable et le YANG fiscal !



Petite réflexion :  Une raison de plus pour les professionnels du chiffre d’attirer l’attention de leurs clients chaque année sur les règles d’évaluation…..

Sachant qu’en cas de contrôle ultérieur, ceci pourrait être considéré comme une première infraction ( de bonne foi)  avec un accroissement applicable de 10 %.....

La réforme fiscale porte son lot de bonnes nouvelles mais aussi un « panier » de mesures qui posent problème pour les consoeurs et confrères qui vont devoir encadrer – assister et conseiller leurs clients dans la rédaction des règles d’évaluation.

En écoutant hier nos administrateurs Roland Rosoux et Thierry Litannie, ils ont appelé à la plus grande prudence les participants présents face à certaines dérives de la nouvelle réforme fiscale.

Il en est ainsi – mais pas uniquement – des provisions !

Petit rappel comptable : Les comptes annuels doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de la société. Ils doivent être établis avec clarté et indiquer systématiquement, d'une part, à la date de clôture de l'exercice, la nature et le montant des avoirs et droits de la société, de ses dettes, obligations et engagements ainsi que de ses moyens propres et, d'autre part, pour l'exercice clôturé à cette date, la nature et le montant de ses charges et de ses produits.

Il doit être tenu compte de tous les risques prévisibles, des pertes éventuelles et des dépréciations qui ont pris naissance au cours de l’exercice auquel les comptes annuels se rapportent ou au cours d’exercices antérieurs

La constitution d’une provision relève de l’appréciation et de la responsabilité de l’organe de gestion d’une société. Cette appréciation comporte des éléments d’incertitude : le caractère probable d’un risque, d'une perte ou d’une charge mais aussi le montant à enregistrer.

 

L’obligation de constituer une provision découle de l’article 33, alinéa 1er, de l’AR du 30.01.2001 qui prévoit qu’il doit être tenu compte de tous les risques prévisibles, des pertes éventuelles et des dépréciations qui ont pris naissance au cours de l'exercice auquel les comptes annuels se rapportent ou au cours d'exercices antérieurs, même si ces risques, pertes ou dépréciations ne sont connus qu'entre la date de clôture des comptes annuels et la date à laquelle ils sont arrêtés par l'organe de gestion de la société.

Dans les cas où, à défaut de critères objectifs d'appréciation, l'estimation des risques prévisibles, des pertes éventuelles et des dépréciations est qualifiée aléatoire, seule une mention doit apparaitre dans l'annexe si les montants en cause sont importants conformément à l’art.24 de l’AR du 30.01.2001.

 

L’AR C.Soc. fixe que les provisions pour risques et charges ont pour objet de couvrir des pertes ou charges nettement circonscrites quant à leur nature, mais qui, à la date de clôture de l'exercice, sont probables ou certaines, mais indéterminées quant à leur montant.

La comptabilisation de provisions pour risques et charges est également dictée par le principe de rapprochement des charges et des produits (matching principle), selon lequel il doit être tenu compte des charges et des produits afférents à l’exercice ou à des exercices antérieurs, sans considération de la date de paiement ou d’encaissement de ces charges et produits, sauf si l’encaissement effectif de ces produits est incertain.

 

1.- Première condition :Dans un projet d’avis de la CNC, cette dernière rappelle qu’une provision peut uniquement être constituée pour des risques ou charges spécifiquement définis.

A défaut, le risque sera qualifié de « risque général » et dans ce cas, la qualification à donner à l’opération économique est d’enregistrer ledit montant en réserves disponibles via l’affectation des résultats ou encore prévoir dans les statuts qu’une réserve indisponible statutaire soit constituée pour couvrir ce risque général.

Par ailleurs le risque ou la charge doit être probable ou certain à la date de clôture du bilan. Dans l’exemple évoqué par la CNC, le caractère probable ou certain découle de faits constatés et répertoriés sur base d’une antériorité économique ou juridique (découlant d’un contrat).


2.- Autre condition : tous les risques prévisibles et de toutes les pertes éventuelles existant à la date de clôture du bilan de l’exercice auquel les comptes annuels se rapportent. A cet égard, il importe peu que le risque ou la probabilité de perte soit né au cours de l’exercice en cours ou d'un exercice antérieur. La cause doit exister à la date de clôture de l’exercice concerné.

La cause est un élément essentiel de tout contrat. Elle désigne les mobiles déterminants qui ont animé les parties lors de la conclusion du contrat. Dans les contrats synallagmatiques comme la vente, la cause réside dans les contre-prestations auxquelles se sont engagées les parties [1]. La cause (à ne pas confondre avec l’objet) est la justification économique du contrat.

Quid si le risque ne survient qu’après la date de clôture ?

Si la cause existe à la date de clôture du bilan, la société est tenue d’en tenir compte, même si elle ne prend effectivement connaissance de cette cause qu’entre la date de clôture et l'établissement des comptes annuels par l’organe de gestion.

L’exemple cité par la CNC est la provision destinée à couvrir des impôts contestés relatifs à des exercices antérieurs.

Si le risque existe à la date de clôture, mais plus entre la date de clôture et l’établissement des comptes annuels ?

Selon la CNC, la société doit maintenir la provision pour risques et charges actée à la date de clôture du bilan, même si entre cette date et l’établissement des comptes annuels, il apparaît clairement que les pertes ou charges ne surviendront finalement pas. En effet, l'évaluation doit être réalisée sur la base de la situation à la date de clôture du bilan.

Une réévaluation rétroactive des postes du bilan sur la base des éléments nés après la date de clôture du bilan n’est pas compatible avec le principe de l'annualité. A la date de clôture, les conditions pour la comptabilisation d'une provision étaient remplies. Par conséquent, l'application des principes de prudence et de l’image fidèle des comptes annuels nécessite que la provision actée soit maintenue.

 

L’exemple évoqué est celui d’un litige pendant devant les tribunaux. A la date de clôture le risque existe ; le fait qu’au cours de l’exercice suivant, le tribunal tranche et « libère » l’entreprise de son litige en disant l’action infondée n’aura d’effet que sur la comptabilisation durant l’année N+1.

Dans ce cas, durant l’année N, une mention particulière doit apparaître à l’annexe.

L'année suivante, il faudra enregistrer une reprise de provision.


3.- Autre condition : les charges doivent découler d’activités exercées ou d'événements survenus au cours de cet exercice ou d’exercices précédents.

Les charges afférentes aux produits d’un exercice mais dont le montant n’est pas encore connu doivent être imputées à l’exercice au cours duquel les produits correspondants ont été réalisés, en actant une provision pour risques et charges. Mais ce n’est pas toujours le cas.

4.- Condition : Les provisions doivent être constituées systématiquement sur la base des méthodes arrêtées par l’organe de gestion conformément à l'article 28, § 1er, de l’AR C.Soc. Elles ne peuvent dépendre du résultat de la société.

Les règles d'évaluation doivent être suffisamment concrètes pour permettre d'apprécier les méthodes d'évaluation adoptées.

Quant au montant des provisions ?

La provision ne peut faire l’objet que d’une estimation contrairement à une dette.

Les estimations doivent être fondées sur une évaluation prudente par l’organe de gestion de l'entreprise, au départ des dernières informations fiables disponibles. Les estimations doivent être calculées sur une base objective, complétées par l'expérience dans des situations similaires et, dans certains cas, par des rapports d'experts indépendants. Toutes les indications complémentaires, le cas échéant liées à des événements postérieurs à la date de clôture du bilan, doivent être prises en considération.

Ainsi, à la date de clôture du bilan, une provision doit représenter la meilleure estimation des charges qui sont considérées comme probables ou, dans le cas d'une obligation, la meilleure estimation du montant nécessaire pour l'honorer à la date de clôture du bilan ( nouvelle notion introduite dans notre droit comptable depuis le 1.1.2016).

Dans le cas où, à défaut de critères d'appréciation objectifs, l'estimation des risques prévisibles, des pertes éventuelles et des dépréciations est inévitablement aléatoire, il en est fait mention dans l'annexe si les risques en cause sont importants au regard de l’image fidèle.

Et la fiscalité 2018 désormais ?

Bien inspiré par ce projet d’avis, le législateur fiscal a revu le régime fiscal des provisions (mesure compensatoire à la baisse de l’I.Soc) et a donc décrété les règles suivantes :

-          Les frais (risques et charges) qui concernent un exercice comptable suivant ne peuvent être déduits que l’exercice suivant (principe d’annualité de l’impôt) ;

-          Les provisions pour risques et charges découlant d’une obligation légale, réglementaire ou contractuelle restent les seules à être exonérées ;

-          Les risques pour grosses réparations et gros entretiens ne peuvent plus bénéficier d’une exonération fiscale (au motif économique sous-entendu qu’il s’agit de réserves, à taxer).

Voilà donc pour les aspects comptables et fiscaux mais restent deux observations importantes à mettre en lumière :

a)     La première évoquée à très juste titre hier par Me Thierry Litannie dans un colloque sur le sujet[2] :

Les provisions sont une manière bien prudente d’auto-financer les entreprises notamment les PME au travers :

-          Du flux de trésorerie d’exploitation :

Flux de trésorerie d’exploitation = résultat net + dotations aux amortissements et aux provisions – reprises sur amortissements et provisions – plus-values de cession d’actifs + moins-values de cession d’actifs +/- variation du besoin en fonds de roulement

-          Du flux de trésorerie disponible :

Flux de trésorerie disponible = excédent brut d’exploitation  – impôt sur le résultat d’exploitation +/- variation du besoin en fond de roulement – investissements + désinvestissements

 

b)     La seconde en termes de responsabilité accrue des organes de gestion des PME puisque désormais l’AR C.Soc du 30.01.2001 dispose que la « meilleure estimation possible du montant » ressort de la compétence et donc de la responsabilité des administrateurs.

Conclusion :

Une raison de plus pour les professionnels du chiffre d’attirer l’attention de leurs clients chaque année sur les règles d’évaluation…..

Sachant qu’en cas de contrôle ultérieur, ceci pourrait être considéré comme une première infraction ( de bonne foi)  avec un accroissement applicable de 10 %..... !

Micheline Claes


[1] Xavier Dieux - « Le contrat : Objet et instrument de dirigisme », in Les obligations contractuelles, 1984, pp. 255 et s. et Pierre Van Ommeslaghe - Droit des obligations : Tome I, Bruxelles, Bruylant, 2010, pp. 324-325.

[2] Après de la fiscalité à Imagibraine le 31 janvier 2018 sous la direction de Roland Rosoux


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